О налогах с любовью

Об истоках современной налоговой системы России

В СССР платежи в бюджет налоговой системой по сути не являлись. Единственным платежом, более или менее напоминавшим налог, был подоходный налог. Но и его в общем-то можно было не взимать. Ведь все мы были государственными служащими, и можно было просто недоплачивать соответствующую сумму заработной платы.

Все остальные обязательные платежи не обладали характерными свойствами налогов. Налогообложение предприятий осуществлялось, как правило, с помощью двух инструментов - налога с оборота и перечисления в бюджет свободного остатка прибыли. Налог с оборота был по сути не налогом, а скорее неким механизмом регулирования цен и представлял собой определенную часть цены, индивидуально установленную для каждого товара. Соответственно, единой ставки не было, а было огромное количество этих надбавок. Что касается второго инструмента - перечисления свободного остатка прибыли, то он действовал следующим образом: у предприятия по итогам года забирали все, что осталось после оплаты всех необходимых с точки зрения государства расходов и перечисления налога с оборота и ряда других платежей.

Таковы были основные черты советской «псевдоналоговой» системы[1]. Когда в стране начались реформы, возник вопрос, к какой системе налогообложения переходить.

Осенью 1991 года был принят пакет законов, определивших основные черты новой налоговой системы России - Закон об основах налоговой системы и другие. Этому предшествовали большие дискуссии. Например, приводились такие аргументы: «НДС - это сложный налог, Россия не сможет перейти на него раньше чем через пять лет». Я с этим был категорически не согласен. Мы же не Африка и даже не Южная Америка. Может быть, по ВВП на душу населения нас еще можно сравнивать, но, например, по такому показателю, как доля грамотного населения, Россия намного превосходит большинство развивающихся стран. И если наши бухгалтеры справляются с таким сложным налогом, как налог на прибыль, что помешает им справиться с НДС, который заметно проще, особенно если его платить по счетам-фактурам?

Дискуссионных вопросов было много, но в одном мы сходились: в Советском Союзе была совершенно непонятная система изъятия доходов, и от нее необходимо перейти к нормальной системе налогов, существующей в развитых странах с рыночной экономикой.

Конечно, такой подход предполагал значительное использование зарубежного опыта, но зачем изобретать что-то новое, когда есть нормально функционирующие налоговые системы? Был использован опыт целого ряда стран, но в большей степени европейских, чем США.

Иными словами, мы активно заимствовали из многих существующих налоговых систем, которые показали свою эффективность, но утверждать, что российская система «срисована» с какой-то иностранной, было бы крайним преувеличением. Ярким примером может служить НДС. Если бы его в точности позаимствовали, он сразу был бы нормальным, т. е. примерно таким, как сейчас. А он поначалу был совершенно ужасен. Это был «НДС-брутто», т. е. облагались почти все капитальные расходы. На протяжении всех прошедших лет шла работа по его улучшению, которая, можно надеяться, уже близка к завершению. Налог на прибыль также обладал раньше многими весьма существенными особенностями, приводившими, например, к тому, что убыточные предприятия (если рассчитать финансовые результаты по общепринятым нормам) в России должны были платить налог на прибыль (!).

Три критерия оценки налоговой системы

Говоря о налоговых системах развитых стран, я выше охарактеризовал их как «эффективные». Что это означает?

С точки зрения современной теории налогообложения, налоговая система должна удовлетворять нескольким критериям, из которых важнейшими являются нейтральность, справедливость и бюджетная эффективность.

Нейтральность состоит в том, что налоговая система по возможности не должна искажать принятие решений экономическими субъектами. Конечно, любая реальная налоговая система в той или иной степени искажает эти решения, но данный критерий может быть сформулирован достаточно строго.

Совершенно нейтральные налоги на практике применяются очень редко. Яркий пример - попытка М. Тэтчер ввести в Великобритании так называемый poll tax (подушный налог), который обладает свойством нейтральности. Предполагалось взимать его с каждого подданного в равном размере. Он не искажает экономические решения, потому что налогоплательщик не может изменить сумму уплачиваемого налога, изменив свое поведение.

В отличие от подушного налога, величину уплачиваемого налога на прибыль можно изменить, изменив свое поведение, особенно когда имеется множество льгот и исключений. В теории оптимального налогообложения строго показывается, почему такого вот рода налоги приводят к потерям общественного благосостояния.

Из требования нейтральности следует, что количество налоговых льгот должно быть минимальным. Те социальные, структурные и прочие задачи, которые у нас часто пытаются решить посредством льгот, должны решаться с помощью других инструментов - трансфертов, субсидий, кредитов и другой прямой финансовой помощи.

Тем не менее внедрение на практике минимально нейтральных подушных налогов вряд ли возможно, да и не нужно. Причина состоит в том, что этот налог не удовлетворяет второму критерию - критерию справедливости.

Справедливость можно определять по-разному, и это определение будет зависеть от уровня развития общества и даже от индивидуальных этических предпочтений. Но в общем это требование означает, что налоговые платежи должны быть соразмерны тому, какой возможностью платить налоги обладает налогоплательщик.

Бюджетная эффективность состоит в том, что налоговая система должна обеспечивать государство необходимыми финансовыми ресурсами и не должна при этом расходовать на свое функционирование слишком много средств. Имеются в виду издержки любого рода: как прямые, т. е. затраты государства на деятельность соответствующих органов, так и косвенные, т. е. издержки налогоплательщика, связанные с соблюдением налогового законодательства.

Таковы три критерия оценки налоговой системы. По ним и следует сравнивать систему налогообложения разных стран.

Нейтральность и справедливость российской
налоговой системы

Как же выглядит нынешняя российская налоговая система с точки зрения сформулированных критериев?

Что касается нейтральности, то российскому обществу за последние годы удалось значительно улучшить налоговую систему по этому критерию. Самый яркий пример - налог на прибыль, в отношении которого были отменены все льготы. Разумеется, еще остались некоторые технические проблемы - с начислением амортизации, некоторыми тонкостями определения базы, но в целом он стал достаточно нейтральным. Другой пример - подоходный налог. Было ликвидировано множество категориальных льгот. Остались, правда, так называемые социальные льготы - вычеты из налогооблагаемой суммы образовательных и медицинских затрат. Они крайне регрессивные, т. е. в большей степени используются богатыми, чем бедными, но поскольку размер их невелик, то большой беды в этом нет.

В настоящее время наш институт (Институт экономики переходного периода) разработал законопроект, предполагающий изменения НДС в том же направлении. Так же как и в случае с налогом на прибыль, предполагается ликвидировать все льготы. Ставка оставлена двухуровневая: ноль процентов для экспорта и 17-18 процентов для всего остального. Если такой закон будет принят, это может стать существенным продвижением в сторону большей нейтральности.

Что касается справедливости, то здесь дело обстоит несколько сложнее. Для того чтобы охарактеризовать ситуацию в этой сфере, приведу пример с принятием единой (плоской) шкалы подоходного налога. С одной стороны, прогрессивный подоходный налог отвечает интуитивно ясному принципу или, точнее, ощущению справедливости: богатые отдают большую долю своего дохода, чем бедные. Но такой подход не всегда эффективен с экономической точки зрения. Дело в том, что у богатых доля сбережений в доходе выше, чем у бедных. Значит, чем большая часть дохода остается у них, тем больше доля ВВП сберегается, тем больше ресурсов будет направлено в инвестиции и, следовательно, тем выше экономический рост (если, конечно, эти инвестиции производятся в нашей стране). Тем не менее, подавляющее большинство стран применяет прогрессивное подоходное налогообложение, не обращая внимания на некоторые издержки.

Казалось бы: если шкала подоходного налога прогрессивная, то богатые должны отдавать большую долю своего дохода, чем бедные. Но в России (как, впрочем, и в ряде других постсоциалистических и развивающихся стран) все не так просто. Как только набралась некоторая статистика (т. е. примерно к середине 90-х годов), стало понятно, что на деле богатые у нас платят явно меньшую долю дохода, чем бедные.

Почему так происходит? Из-за огромных масштабов уклонения от налогов. У богатых больше возможностей не платить налоги. Их доходы, как правило, не являются заработной платой, а именно зарплата хорошо облагается налогом, который берется у источника выплаты. Кроме того, у богатых людей больше возможностей для легальной трансформации своих доходов в ту форму, которая облагается либо по низкой ставке, либо вообще не облагается. Таким образом, здесь существуют два способа сократить налоги: либо незаконное уклонение, либо маскировка доходов под низкооблагаемые или необлагаемые доходы. Например, имущество, которым пользуется хозяин и руководитель предприятия, может оформляться при покупке не на него, а на предприятие; дивиденды могут быть представлены как процентные или страховые выплаты; заработная плата может выплачиваться неучтенными наличными деньгами и т. д.

Итак, получается, что налог формально прогрессивный на деле оказывается регрессивным. В этой ситуации логично было бы предположить, что резкое снижение предельных (номинальных) ставок обложения приведет к тому, что уклонение среди богатых людей уменьшится, и эффективная (реальная) ставка налогообложения станет выше. На деле так и произошло. Поступления от подоходного налога за год выросли на 15 процентов в долях ВВП (на 24 процента в реальном выражении). Когда были получены данные по сбору подоходного налога за прошлый год, стало возможным проверить разные гипотезы, объясняющие рост поступлений. Кроме сокращения уклонения от налога называются такие факторы, как уменьшение задолженности бюджетникам, рост заработной платы военнослужащих, сдвиг начисления доходов во времени и т. д. Однако анализ статистики показал, что эти факторы не могут полностью объяснить рост поступлений. Зато этот рост вполне может быть объяснен, если исходить из гипотезы об уменьшении уклонения от налогов. Мы проверили ее с помощью расчетов по модели, построенной на следующей предпосылке: индивидуум максимизирует свои ожидаемые доходы с учетом, с одной стороны, налоговых ставок, а с другой - возможного наказания в случае, если он будет уклоняться от налогообложения. Расчеты показали, что увеличение поступлений вполне объясняется таким поведением: данные по регионам свидетельствуют, что поступления налога выросли больше там, где величина снижения средней предельной ставки налога была до реформы выше (т.е. где до реформы личные доходы облагались по более высоким ставкам).

Таким образом, с точки зрения справедливости, введение плоского подоходного налога в 13 процентов привело к улучшению налоговой системы по этому критерию. Теперь богатые платят относительно большую долю своего дохода по сравнению с бедными, нежели платили раньше.

К сожалению, в настоящее время нет достоверной статистики и, следовательно, серьезных исследований, которые позволили бы оценить другие российские налоги по критерию справедливости. Хотя некоторые предварительные суждения все же можно сделать. Например, налог на прибыль до недавнего времени был, скорее всего, регрессивным, в частности, из-за так называемой инвестиционной льготы. Согласно этой норме, часть прибыли, расходуемая на инвестиции, облагалась налогом по ставке в два раза меньшей, чем остальная часть прибыли, облагавшаяся по общей ставке. Этой льготой могли пользоваться более рентабельные, более прибыльные предприятия, способные и без льгот производить инвестиции. Сейчас эта льгота отменена, что, по-видимому, увеличило справедливость налога.

Проблемы налогового администрирования в России

Налоговое законодательство развивается постепенно, в этой сфере быстро изменить что-либо невозможно. А проблемы возникают постоянно, и зачастую их приходится решать на ходу. Например, параллельно с бухгалтерским учетом с января этого года вводится налоговый учет, для которого еще нет отлаженных компьютерных программ. Таких проблем много, но они не главные.

Главная проблема налогового администрирования в России - это дисбаланс прав и обязанностей налоговой службы и налогоплательщика. С одной стороны, у налоговой службы слишком большие права в некоторых сферах, с другой стороны - у налогоплательщика зачастую тоже слишком много прав, но в других областях.

Достичь рационального баланса в России сложнее, чем в других развитых странах. Главная причина состоит в том, что налоговые инспекторы в России весьма бедны, но в то же время обладают серьезной властью над налогоплательщиком. Отсюда высокий уровень коррумпированности налоговых органов. В условиях отсутствия нормальной судебной защиты становится возможным избирательное применение норм права для давления на конкретного налогоплательщика. Возможностей для этого огромное множество. Вдобавок налоговые органы нередко оказываются ангажированы на политические цели.

Типичный пример: приходят представители налоговой службы на предприятие с проверкой, по результатам которой предъявляют «насчитанные» налогоплательщику огромные суммы недоимки по налогам, штрафов и пеней, требуя немедленно заплатить. Предприятие не согласно и готово представить свои аргументы. А налоговики говорят: «Мы понимаем, что вы через суд, вероятнее всего, вернете все обратно, но сначала вы должны заплатить». Если предприятие не заплатит, у него могут арестовать счета, имущество и реализовать другие санкции, т. е. его руководители поставлены в отчаянное положение. Правда, не все так страшно: от налоговиков следует предложение договориться. И договариваются. С кем-то просто за деньги, с кем-то договариваются на меньшую сумму недоимки, которую предприятие способно заплатить (в том случае, когда налоговой инспекции надо отчитаться перед вышестоящими органами). Получается обыкновенный шантаж налогоплательщика. И возможен он потому, что есть норма законодательства, позволяющая (за исключением некоторых случаев) налоговой службе в одностороннем порядке, без решения суда, требовать уплату налогоплательщиком любых начисленных сумм налога.

Пример перекоса в другую сторону - так называемые трансфертные цены, т.е. заниженные цены в сделках между взаимозависимыми налогоплательщиками с целью ухода от налогов. Сейчас это просто бич российской экономики.

Казалось бы, ничего нет страшного в занижении цен. Представим себе замкнутую экономику, в которой одно предприятие продает свою продукцию другому. Если оно занизило цену, то у него добавленная стоимость и прибыль уменьшатся, а у покупателя - увеличатся на ту же величину. Вроде бы все нормально. Но в реальности все происходит совсем не так, и схемы уклонения от налогов спомощью трансфертных цен стали основными для крупных предприятий. В упрощенной форме это выглядит следующим образом. Предприятие-покупатель создает фирму-однодневку, которая покупает у реального поставщика продукцию по его ценам, а продает по завышенным так, что у предприятия-покупателя сокращается прибыль, и добавленная стоимость минимальна. Когда у короткоживущего предприятия-посредника аккумулируется значительная сумма прибыли, оно прекращает свое функционирование, предварительно обналичив или переведя в офшорную зону все деньги. Предприятие-продавец поступает аналогично (но уже занижая цены) - оно реализует продукцию своим покупателям через короткоживущее предприятие. Похожие схемы реализуются для ложного возмещения НДС при экспорте и т. д. В то же время никаких конструктивных законодательных норм, дающих реальные инструменты для борьбы с применением трансфертных цен, нет.

Такое положение должно быть изменено. Массовое уклонение от налогов разрушает налоговую систему, делает ее несправедливой. Однако если дать налоговой службе серьезные, но несбалансированные права действительно влиять на назначение цен, начнется то, что я уже описал выше: налоговики будут приходить к налогоплательщикам и под угрозой применения санкций за потенциально возможное использование трансфертных цен вымогать деньги, заставлять финансировать чью-то предвыборную кампанию и т. д.

Одним словом, ситуация весьма сложна и запутанна. Она неразрешима в рамках собственно налогового администрирования, так как осложняется несовершенством уголовного и гражданского законодательства. Для борьбы с однодневками следовало бы решительным образом повысить уголовную ответственность учредителей юридических лиц за то, что сейчас носит название «лжепредпринимательства». Кроме того, на мой взгляд, на какой-то срок было бы целесообразно лицам, не имеющим налоговой истории, разрешить учреждать фирмы только с полной ответственностью. В таком случае будет гораздо труднее создавать однодневки, поскольку их учредители будут вынуждены по ее налоговым обязательствам отвечать своим имуществом (т. е. квартирой, дачей и т. д.).

Если сравнивать с Европой, то там юридические условия создания и функционирования мелких фирм являются одновременно и более жесткими, и более мягкими. С одной стороны, ответственность за нарушения законодательства гораздо более серьезная, если учесть существование эффективных законодательных норм. С другой стороны, процедуры регистрации более быстрые и менее обременительные. (Кстати, в этом отношении популярная идея регистрации «в одном окне» требует большой осторожности: чтобы затруднить создание однодневок, необходима более тщательная проверка учредителей, а ее быстро не проведешь.)

Примеры несбалансированности прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков можно приводить до бесконечности. Ярким примером может послужить налогообложение личных доходов и личного имущества. Например, многочисленные коттеджи в Москве и Подмосковье облагаются налогом на имущество по их «официальной» стоимости, зафиксированной в БТИ, но в большинстве случаев вообще числятся незавершенными строениями и никакими налогами не облагаются. И налоговая служба с этим ничего не может сделать. Можно жить в собственном особняке, стоящем миллионы долларов, и не платить при этом ни налога на имущество, ни подоходного налога, т. к. официальных доходов у такого гражданина может и не быть.

В других странах в этой ситуации применяются меры вменения дохода. Например, налоговая служба видит, что у человека есть дом стоимостью в миллион долларов, две машины по сто тысяч и т. д. Это соответствует годовому доходу размером, допустим, 120-150 тысяч долларов в год. В Англии в такой ситуации инспектор достаточно высокого уровня имеет право вменить налогоплательщику соответствующую сумму налогов. Если налогоплательщик не согласен, то он может обратиться в суд и оспорить это решение. Во Франции система более формализована. Там применяется юридическая категория «внешние признаки богатства», характеристики которой четко сформулированы, и составлена соответствующая шкала, по которой исходя из внешних признаков рассчитывается доход налогоплательщика.

Некоторые нормы, позволяющие осуществлять налогообложение по аналогии с другими налогоплательщиками, введены и в наш Налоговый кодекс, но инструментов их реализации пока нет. Как ни странно, может быть, пока это и к лучшему: в этом деле требуется сугубая осторожность. Если такие инструменты ввести непродуманно, то можно себе представить, как это может быть использовано в современных российских условиях: политическое давление, разорение конкурентов и т. д.

Наконец, наша ситуация осложняется тем, что бизнесмену очень трудно «выйти из тени». Масштабы уклонения от налогов столь велики, что макроэкономическое равновесие в России не в полной мере включает в себя налоги. Это означает, что если предприниматель будет платить налоги, то может стать неконкурентоспособен по сравнению со своими конкурентами, которые не платят. (Правда, если бы все одновременно стали платить налоги, то никто бы не разорился.) В результате возникает негативный отбор: если бизнесмен платит налоги, то он вытесняется с рынка.

Поэтому речь должна идти не о простом сокращении налогового бремени, а о более равномерном его распределении. Добросовестному налогоплательщику бремя должно быть облегчено за счет ликвидации возможностей как законного уклонения от налогов путем использования льгот, так и незаконных налоговых нарушений. Другими словами, снижение налогового бремени должно в первую очередь происходить путем снижения номинального налогового бремени при расширении базы налогов за счет ликвидации льгот и сокращения незаконного уклонения от налогообложения. Это гораздо важнее для экономического роста, чем простое снижение налогов при сохранении низкого уровня нейтральности и справедливости.

Налоговая система и экономический рост

Уже довольно давно в России обсуждается такая идея: достаточно снизить налоги, и тут же начнется экономический рост.

Конечно, снижение налогов оказывает влияние на экономический рост, но далеко не столь однозначное. И если было бы можно при прочих равных условиях снизить налоги, то экономика стала бы расти быстрее. У налогоплательщиков появилось бы больше ресурсов, они могли бы вкладывать их в экономику, хотя и не обязательно в экономику своей страны. Однако проблема заключается в необходимости финансирования предоставления государством так называемых общественных благ, т. е. таких благ, которые потребляются коллективно и не могут финансироваться за счет отдельных потребителей. Наиболее яркими примерами являются национальная оборона, государственное управление. С другой стороны, есть категория благ, которые потребляются частным образом, и в принципе за них можно было бы взимать индивидуальную плату с потребителя. Например, образование получает каждый ученик в отдельности, но от его образованности выигрывает все общество. Такого рода блага также целесообразно финансировать за счет государства.

Поэтому если говорить о снижении налогов, то возникает вопрос: сохранится ли при этом предоставление общественных благ на достаточном уровне, чтобы обеспечить экономический рост? Если нет, то такое сокращение налогов может отрицательно сказаться на перспективах развития национальной экономики.

Конечно, обсуждая этот вопрос, нельзя забывать о том, чтобы расходование средств, полученных государством с помощью налогов, осуществлялось эффективно. Некоторые виды расходов российское государство осуществляет более эффективно, некоторые менее. Эта эффективность влияет и на экономический рост, и на возможность сокращения налогов.

В прошлом году доля государственных доходов в ВВП составила 39,6 процента ВВП. Но эта цифра оказалась столь высокой благодаря ценам на нефть: если бы они были в 2001 году такие, как в начале 2002 года, эта доля составила бы, по нашим оценкам, около 36 процентов. На мой взгляд, это слишком много. Вряд ли Россия может позволить своему государству иметь столь большой бюджет. Разумеется, важным фактором является то, что за долгие годы социализма наш народ привык и к высокому уровню социальной защиты, и к бесплатным или льготным благам и услугам, предоставляемым государством. Но уменьшить расходы наше государство вполне может, если повысит эффективность расходов. Именно такое снижение налогов - не за счет резкого уменьшения роли государства, а за счет повышения его эффективности - должно стать одной из главных предпосылок экономического роста.